W ramach administracyjnego postępowania podatkowego oraz egzekucyjnego nie obowiązuje zasada domniemania niewinności. MF nie zamierza też wprowadzać zmian w procedurze podatkowej i czekać z egzekucją decyzji podatkowych do prawomocnego wyroku sądu. Takiej odpowiedzi udzielił MF na zapytanie poselskie skierowane w związku z sygnalizowanymi nadużyciami KAS, które „prowadzą do niszczenia firm bez wyroku sądu i bez wcześniejszego udowodnienia winy”.
MF szeroko opisał na jakich zasadach działa KAS i co jest celem postępowania podatkowego. W odpowiedzi odrzucił całkowicie tezę o „represjach” wobec firm bez wyroku sądu. W jego opinii stosowane przez KAS środki nie mogą być odczytywane jako „represje”. MF nie zamierza również uwzględnić postulatu zmiany przepisów w ten sposób aby decyzje podatkowe można było wykonać dopiero po zakończeniu ewentualnego postępowania przed sądem i uzyskaniu prawomocnego wyroku.
Brak domniemania niewinności w administracyjnym postępowaniu podatkowym
W ramach administracyjnego postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada domniemania niewinności. Zasada ta obowiązuje w ramach procesowego prawa karnego.
Domniemanie niewinności jest zasadą, wyrażoną w art. 5 Kodeksu postępowania karnego, zgodnie z którą oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem.
Organy Krajowej Administracji Skarbowej, działając jako finansowe organy postępowania przygotowawczego, w sprawach karnych skarbowych na podstawie art. 5 Kpk w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego są obowiązane do przestrzegania tej zasady. Należy przy tym zaznaczyć, że nakładane w ramach ustawy Kodeks karny skarbowy, środki karne, w tym środki probacyjne czy też środki zabezpieczające orzekane są przez sąd powszechny, a nie przez finansowe organy postępowania przygotowawczego.
Cele kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych przez KAS
Cel i zasady postępowania karnego skarbowego różnią się od zasad obowiązujących w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonych przez organy KAS. Kontrole i postępowania podatkowe prowadzone przez organy KAS nie są ukierunkowane na pociągnięcie do odpowiedzialności w oparciu o kryteria zawinienia.
Przedmiotem kontroli jak i postępowań podatkowych prowadzonych przez organy KAS jest przestrzeganie przepisów prawa podatkowego. Do zadań (obowiązków) organów KAS należy bowiem realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Jeżeli organ KAS stwierdzi nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej jest wszczynane postępowanie podatkowe, a jeżeli w kontroli celno-skarbowej – z mocy prawa dochodzi do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
W wyroku z 16 października 2024 r. WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 444/24wskazał, że nawet ustalenia co do niewinności określonej osoby fizycznej poczynione w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem nie muszą przesądzać o ocenie dokonanej w ramach postępowania podatkowego wobec Spółki.
Inne bowiem są założenia i cele postępowania karnego i postępowania podatkowego. Postępowanie karne ma bowiem na celu, aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności, natomiast postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, miało na celu określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Fakt, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza że wynik postępowania karnego przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10, z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 818/21 ).
Podobnie orzekł WSA w Olsztynie w wyroku z 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 121/24
Brak domniemania niewinności nie obowiązuje w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego.
W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym nie występuje pojęcie winy. Różny jest także cel postępowania karnego i postępowania egzekucyjnego. Celem postępowania egzekucyjnego jest jedynie doprowadzenie do wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne.
Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego.
Środki ochrony prawnej, które przysługują uczestnikom postępowania egzekucyjnego po jego wszczęciu, mają na celu ochronę uczestników postępowania egzekucyjnego w zakresie prawidłowości samego postępowania egzekucyjnego. Nie służą natomiast do weryfikacji decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. Powyższą zasadę wyraża art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiący, że organ nie jest uprawniony do badania zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
Tym samym kognicja organu egzekucyjnego ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Organ nie ma natomiast umocowania, aby badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego.
Obowiązek prowadzenia postępowań podatkowych zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej
Jak zapewnił MF organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa powszechnie obowiązującego i są tymi przepisami związane. Jednocześnie obowiązujące przepisy prawa zawierają regulacje dające gwarancje stronie postępowania do aktywnego uczestniczenia w postępowaniach oraz przedstawiania i uzasadniania swoich działań.
Na każdym etapie postępowania podatkowego (także kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających) organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Wśród ogólnych zasad postępowania, jako gwarantujące stronie jej prawa, wymienić należy m.in.:
- zasadę praworządności, która oznacza, że wszelkie działania organów podatkowych muszą mieć umocowanie w przepisach prawa;
- zasadę zaufania do organów podatkowych, która obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób bezstronny, staranny i z poszanowaniem przepisów prawa;
- zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (w tym przeprowadzenie z urzędu wszystkich dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy oraz zebranie całego materiału dowodowego w sprawie);
- zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, która stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom (także pełnomocnikom, przedstawicielom stron) czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;
- zasadę szybkości i prostoty postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
Należy mieć na uwadze, że powyższe zasady nie są jedynie pewnymi wytycznymi, czy zaleceniami kierowanymi do organów podatkowych, ale bezpośrednio wynikają z obowiązujących przepisów prawa, zatem ich naruszenie może skutkować podważeniem prawidłowości czynności organu podatkowego czy rozstrzygnięcia wydanego w konkretnej sprawie.
Ważne
Naruszenie zasad postępowania podatkowego sformułowanych w Ordynacji podatkowej może prowadzić do podważenia prawidłowości czynności organu podatkowego czy rozstrzygnięcia wydanego w konkretnej sprawie.
Ponadto, w razie wątpliwości interpretacyjnych co do danej normy prawnej, organ podatkowy rozstrzyga je na korzyść podatnika. Stanowi o tym zasada wyrażona w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
MF nie planuje zmian mających na celu ograniczenie możliwości stosowania środków represyjnych wobec przedsiębiorców
Jak stwierdził MF przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują rozwiązań, które mogłyby być kwalifikowane jako „środki represyjne”. Jedynie na marginesie należy wskazać, że pojęcie „środków represyjnych” stosowanych bez decyzji sądu jest niezwykle ogólne i może być rozumiane dość niejednoznacznie. Opierając się na definicji słownikowej pojęcia środek represyjny: „surowy środek stosowany jako forma odwetu lub nacisku” takich środków ww. przepisy nie przewidują.
Zatem w ocenie MF w Ordynacji podatkowej nie ma w ogóle przewidzianych środków prawnych o charakterze „represyjnym”, a skoro ich nie ma to i nie można ich ograniczyć.
Zasada wykonalności decyzji ostatecznej i możliwość jej zaskarżenia
MF przypomniał też o zasadzie wykonalności decyzji ostatecznej. Zasada ta wynika z przepisu art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzją ostateczną jest decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, od której strona nie wniosła odwołania i decyzja organu odwoławczego.
Każda decyzja podatkowa może być zaskarżona w zwykłym toku instancji (art. 220 § 1 O.p.). Strona, która uważa, że decyzja organu pierwszej instancji jest dla niej niekorzystna może wnieść odwołanie od decyzji, w którym będzie się domagać ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Zasada wykonalności decyzji ostatecznej związana jest z tym, że taka decyzja nie podlega już zaskarżeniu w zwykłym toku instancji. Należy więc uznać, że decyzja ostateczna ma charakter trwały, niezależnie od tego, że decyzje ostateczne podlegają na wniosek strony kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Co do zasady decyzja ostateczna stanowi podstawę do dochodzenia należności przez wierzyciela podatkowego, chyba że nastąpi wstrzymanie wykonania tej decyzji.
Ważne
Ordynacja podatkowa, ani inne ustawy nie przewidują, aby wierzyciel podatkowy musiał oczekiwać na rozstrzygnięcie przez sądy administracyjne sprawy kontroli sądowo-adminstracyjnej decyzji podatkowej.
Istotne jest, że w polskim systemie prawnym sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw podatkowych lecz tylko kontrolują rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Możliwość wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podatkowej
Ustawa – Ordynacja podatkowa oraz ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują w określonych przypadkach możliwość wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podatkowej.
W przypadku decyzji ostatecznych w dwóch sytuacjach określonych w art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:
1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania, lub
2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Na gruncie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie wniesienia skargi organ, który wydał decyzję ostateczną może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, jej wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania.
Ponadto na podstawie art. 61 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części decyzji ostatecznej, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Przy czym odmowa wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu.
Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych
Od zasady wykonywania decyzji ostatecznej przewidziano wyjątek polegający na dopuszczeniu wykonalności nieostatecznych decyzji podatkowych, którym został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 i 2 O.p.) są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji.
Nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, może nastąpić w sytuacji, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Ponadto, poza zaistnieniem jednego z tych warunków, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 239b § 3 i 4 O.p.).
Niekorzystne skutki ekonomiczne dla podatnika nie powstrzymają KAS
Zdaniem MF nie można wymagać od wierzyciela podatkowego, aby wstrzymał się z dochodzeniem wierzytelności wynikającej z decyzji ostatecznej albo decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dlatego, że jej wykonanie wywoła np. niekorzystne skutki ekonomiczne dla strony.
Wprowadzenie zasady, aby podlegały wykonaniu tylko decyzje podatkowe, które zostały już skontrolowane przez sądy administracyjne prowadziłoby do znacznego wzrostu spraw podatkowych w sądach administracyjnych. Skoro zaskarżenie decyzji podatkowej do sądu administracyjnego przesuwałoby w czasie możliwości dochodzenia należności wynikających z tej decyzji, należy przypuszczać, że podatnicy korzystaliby z takiej możliwości znacznie częściej niż w obecnym stanie prawnym.
Przyjęcie takiego rozwiązania, byłoby też bardzo niekorzystne dla budżetu państwa z tego powodu, że znacznie oddalałoby w czasie możliwość dochodzenia należności podatkowych wynikających z decyzji podatkowych. Aktualnie oczekiwanie na rozpatrzenie sprawy w sądach administracyjnych pierwszej instancji trwa kilka miesięcy, natomiast w Naczelnym Sądzie Administracyjnym czas oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy wynosi około 16 miesięcy.
Środki odwoławcze jako remedium na ingerencję KAS
MF zwrócił uwagę, że w przypadku stosowania przez organy podatkowe narzędzi, które mogą być odbierane jako ingerujące w sferę prawa własności podatnika, jak np. wydanie postanowienia o zabezpieczeniu i związane z tym zajęcie wierzytelności z tytułu rachunku bankowego, zastosowanie zastawu skarbowego lub nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, działania takie mają zawsze formę postanowienia lub decyzji organu podatkowego, od których przysługuje podatnikowi środek odwoławczy do organu wyższej instancji, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Tym samym także tego rodzaju środki stosowane przez administrację podatkową podlegają kontroli sądowej.
Kary porządkowe to nie represja
W ocenie MF jako represyjnych nie można też uznać kar porządkowych stosowanych w postępowaniu podatkowym (przewidzianych w Dziale IV rozdział 22 O.p.), gdyż ich celem jest jedynie zapewnienie prawidłowości toku postępowania, dyscyplinowanie osób utrudniających prowadzenie postępowania. Także w tym przypadku osobie ukaranej przysługuje środek odwoławczy w postaci zażalenia. Tym samym także te środki podlegają kontroli i nie mogą być stosowane w sposób arbitralny.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 111
Ustawa z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego – j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 46
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy – j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 628; ost. zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 222
Ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 615; ost. zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 222
Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 132
Ustawa z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; ost. zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1685
Źródło: Odpowiedź na zapytanie poselskie w sprawie zasady domniemania niewinności w kontekście działań organów administracji skarbowej (sygn. DOP8.054.1.2025) – opubl. 27 lutego 2025 r. na www.eureka.mf.gov.pl
Oprac. Ewa Sławińska
Źródło: INFORLEX
Copyright © 2025 INFOR PL S.A. Wszelkie prawa zastrzeżone.
